作為新的業(yè)務模式，合同能源管理在實施過程中存在四方面的問題。因此，本文在簡要介紹和分析合同能源管理模式現(xiàn)行狀況的基礎上，著重從財務核算角度探討節(jié)能項目資產(chǎn)投資額的歸集與確認、合同價款結算、成本費用的確認與收益分配等會計處理問題。
一、合同能源管理與節(jié)能服務公司的介紹
1．合同能源管理（Energy Performance Contracting，簡稱EPC）是一種新型的市場化節(jié)能機制，其實質(zhì)就是以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部成本的節(jié)能業(yè)務方式。
2．節(jié)能服務公司（Energy Management Company，簡稱EMCo），國外也稱ESCo（Energy Service Company），又稱能源管理公司，是一種基于合同能源管理機制運作的、以贏利為目的的專業(yè)化公司。它開展的EPC業(yè)務具有以下特點：商業(yè)性，風險性，多贏性以及整合性。
二、節(jié)能服務項目投資的收回
在節(jié)能效益分享型模式下，投資的收回通常采用的做法是：在項目合同期內(nèi)，節(jié)能服務公司對與項目有關的投入（包括土建、原材料、設備、技術等）擁有所有權，并按合同約定與客戶分享項目產(chǎn)生的節(jié)能效益。在節(jié)能服務公司的項目資金、運行成本、所承擔的風險及合理的利潤得到補償之后（即項目合同期結束），設備的所有權一般將轉讓給客戶。客戶最終獲得高能效設備并享受節(jié)能設備在壽命期內(nèi)的全部節(jié)能效益。節(jié)能效益分享型項目的投資收回具有明顯的風險高、周期長的特點。
三、國家現(xiàn)行有關政策
1．對節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)采取適當?shù)亩愂辗龀终撸饕I業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠、費用稅前扣除等。
2．企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產(chǎn)和接受服務能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應當分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準則制度處理。如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節(jié)能服務公司作為贈與處理。
四、合同能源管理方式財務核算探析
1．合同能源管理模式與租賃模式有很大的趨同性，在會計處理上可以將其認定為融資租賃或者經(jīng)營租賃。合同能源管理模式是租賃的特殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準則規(guī)范的租賃業(yè)務也有不同。
2．為準確確定節(jié)能項目投資額，應結合節(jié)能項目投資回收特點，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進行會計計量。
3．合同期內(nèi)，收益的確認有兩方面：（1）按融資租賃確認，EMCo與用能企業(yè)比照融資租賃處理；（2）按經(jīng)營租賃確認，EMCo按收到的節(jié)能分配收益確認為當期的收入，對節(jié)能資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)，在合同期分攤節(jié)能資產(chǎn)及節(jié)能服務初始投資額。
4．用能企業(yè)對節(jié)能項目資產(chǎn)的管理按融資租賃模式，建議用能企業(yè)節(jié)能項目投資額應當以合同期內(nèi)支付服務費（節(jié)能設備及技術服務費）價款總額的現(xiàn)值為基礎確定，設置“固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)”核算，合同期內(nèi)計提折舊；按經(jīng)營租賃模式，為了保證節(jié)能項目資產(chǎn)的安全和有效使用，用能企業(yè)應設置“合同能源管理節(jié)能資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督節(jié)能資產(chǎn)的使用、接受和結存情況。同時，應在財務報告中披露。
五、節(jié)能效益分享型企業(yè)會計核算方法舉例
由于節(jié)能效益分享型業(yè)務的會計核算方法不統(tǒng)一，實際工作中將視情況的不同而有所變化，相關的財務核算處理舉例如下。
甲企業(yè)是生產(chǎn)型單位，過去的年耗電約5000萬千瓦時，需付電費3500萬元（0.7元/千瓦時）。2009年10月1日，甲企業(yè)與某EMCo達成“節(jié)能服務合同方案”；EMCo提供項目資金180萬元，用于主要節(jié)能設備采購。2009年12月底，為提供項目設計、設備選型購買、安裝調(diào)試、維修、培訓等技術服務，EMCo累計支出30萬元（有核算清單）。2009年12月底，節(jié)能工程當年完工，甲企業(yè)通過驗收，接受該節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術服務。交付使用后，確保每月節(jié)約電費15萬元（通過試運行測算獲得，假定正常運行）。EMCo從節(jié)電效益中獲取回報，由甲企業(yè)每年底支付（可以每年1期；也可以3個月1期或6個月1期等），其分成比例為6:4（即按節(jié)約電費，EMCo獲得60%，甲企業(yè)獲得40%）。節(jié)能服務合同內(nèi)含利率為6%（按同期的貸款利率確認）。合同期：3年。合同期間為2010年1月1日－2012年12月31日。節(jié)能設備的使用壽命約10年。收取甲企業(yè)保證金30萬元，假設本例合同期內(nèi)實現(xiàn)的節(jié)能收益用于支付節(jié)能服務費。
1．引入融資租賃的思路核算
初始投資額=180+30=210（萬元）；合同期3年每年收款=15×12×60%=108（萬元），3年收款=108×3=324（萬元）；查年金現(xiàn)值系數(shù)表：期數(shù)=3、折現(xiàn)率=6%的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.6730；節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術服務最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；
對于甲企業(yè)而言：引進節(jié)能資產(chǎn)入賬價值=2,886,840（元）；未確認融資費用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。
對于EMCo而言：未實現(xiàn)的收益=3,240,000-2,100,000=1,140,000（元）。（具體數(shù)據(jù)見表1）
2．計算租賃內(nèi)含報酬率
節(jié)能服務費×期數(shù)=1,080,000×3=3,240,000（元）
因此有：
l080000×（P／A，R，3）=1,800,000+300,000=2,100,000（元）；
（P／A，R，3）=2,100,000/l,080,000=1.944。
（1.981-1.944）/（1.981-1.816）=（24%-R）/（24%-30%）
R=25.33%，即，租賃內(nèi)含報酬率為25.33％。
3．EMCo的賬務處理
（1）分錄如下：
借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,800,000
——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 300,000
貸：銀行存款 2,100,000
（2）分錄如下：
借：長期應收款項——應收節(jié)能項目資產(chǎn)——甲企業(yè) 3,240,000
貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益1,140,000
收到保證金30萬元賬務處理如下：
借：銀行存款 300,000
貸：其他應付款——甲企業(yè)——保證金 300,000
（3）2010年12月底，收到節(jié)能服務費（即節(jié)能設備投資成本及收益）
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應收款項——應收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 531,930
貸：主營業(yè)務收入——節(jié)能收益分成轉入 531,930
（注：對節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應稅收入，暫免征收營業(yè)稅。）
（4）分錄如下：
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應收款項——應收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 393,104
貸：主營業(yè)務收入——節(jié)能收益分成轉入 393,104
（5）2012年12月底收到節(jié)能服務費（即節(jié)能設備投資成本及收益）
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應收款項——應收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 214,966
貸：主營業(yè)務收入一一節(jié)能收益分成轉入 214,966
（6）如節(jié)能項目使用費逾期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項目費用中所含的投資成本。
借：其他應付款一一甲企業(yè)——保證金 300,000
貸：應收節(jié)能項目款一一應收節(jié)能項目資產(chǎn)——甲企業(yè) 300,000
（7）節(jié)能項目使用費逾期未能收回時，EMCo應停止確認節(jié)能合同費用中所含的節(jié)能服務收入，并將以前期確認的項目服務收入予以沖回，直到節(jié)能設備投資成本全部收回為止。
借：主營業(yè)務收入一一節(jié)能收益分成轉入
貸：遞延收益一一未實現(xiàn)節(jié)能項目收益
（8）2012年12月底，如果當年收益超出或低于預期，直接計入當期損益。
（注：對其無償轉讓給用能單位的因實施合同能源管理項目形成的資產(chǎn)，免征增值稅）。
4．甲企業(yè)的賬務處理
節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術服務最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；未確認融資費用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。（具體數(shù)據(jù)見表2）
（1）2010年1月1日，節(jié)能項目驗收交付使用形成長期應付款項。
借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
——未確認融資費用——X項目 353,160
貸：長期應付款項——應付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 3,240,000
支付EMCo保證金30萬元時的賬務處理：
借：其他應收款——EMCo——保證金 300,000
貸：銀行存款 300,000
（2）2010年12月底支付節(jié)能服務費（即節(jié)能設備投資成本及收益）
借：長期應付款項——應付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務費用 173,210
貸：未確認融資費用——X項目
173,210
按直線法計提3年折舊：每年折舊額=2,886,840/3=962,280（假設無殘值）
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
（3）2011年12月底支付節(jié)能服務費（即節(jié)能設備投資成本及收益）
借：長期應付款項——應付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務費用 118,803
貸：未確認融資費用——X項目
118,803
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
（4）2012年12月底支付節(jié)能服務費（即節(jié)能設備投資成本及收益）
借：長期應付款項——應付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務費用 61,146
貸：未確認融資費用——X項目
61,146
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,000
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,000
（5）合同期滿EMCo移交節(jié)能項目資產(chǎn)，節(jié)能項目資產(chǎn)已提足折舊，賬面凈值為零，應轉消固定資產(chǎn)原值，將該項資產(chǎn)轉為實物管理。
借：固定資產(chǎn)清理 2,886,840
貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
貸：固定資產(chǎn)清理 2,886,840
5．按經(jīng)營租賃模式處理
EMCo賬務處理如下：沿用上例（暫不考慮保證金）
（1）提供節(jié)能項目資產(chǎn)及初始直接服務投入歸集
借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,800,000
——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 300,000
貸：銀行存款 2,100,000
（2）2010年1月1日，節(jié)能項目驗收合格交付使用，形成固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
（3）2010年12月底收到節(jié)能服務費108萬元
借：銀行存款 1,080,000
貸：主營業(yè)務收入一一節(jié)能收益分成轉入 1,080,000
年底計提折舊：
借：銷售費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目（2100000/3） 700,000
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 700,000
（4）2011年、2012年會計處理同2010年
（5）2012年節(jié)能資產(chǎn)移交給甲企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 2,100，000
貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100，000
貸：固定資產(chǎn)清理 2,100，000
甲企業(yè)的賬務處理如下：
（1）2010年1月1日，收到驗收合格的節(jié)能項目資產(chǎn)并投入使用，設置賬簿備查，不作會計處理。
（2）2010年12月底支付節(jié)能服務費108萬元
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
（3）2011年、2012年支付節(jié)能服務費的會計處理同2010年。
（4）2012年接受EMCo節(jié)能資產(chǎn)移交。不做賬務處理，處置時按正常固定資產(chǎn)處理。
六、總結
能源管理合同期滿后，節(jié)能服務公司轉讓給用能企業(yè)的因實施合同能源管理項目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務處理，用能企業(yè)從節(jié)能服務公司接受有關資產(chǎn)的計稅基礎也應按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進行稅務處理；或者節(jié)能服務公司與用能企業(yè)辦理有關資產(chǎn)的權屬轉移時，用能企業(yè)已支付的資產(chǎn)價款，不再另行計入節(jié)能服務公司的收入。
深入專題了解：合同能源管理的優(yōu)勢和難局
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