作為新的業(yè)務(wù)模式，合同能源管理在實施過程中存在四方面的問題。因此，本文在簡要介紹和分析合同能源管理模式現(xiàn)行狀況的基礎(chǔ)上，著重從財務(wù)核算角度探討節(jié)能項目資產(chǎn)投資額的歸集與確認(rèn)、合同價款結(jié)算、成本費用的確認(rèn)與收益分配等會計處理問題。
一、合同能源管理與節(jié)能服務(wù)公司的介紹
1．合同能源管理（Energy Performance Contracting，簡稱EPC）是一種新型的市場化節(jié)能機(jī)制，其實質(zhì)就是以減少的能源費用來支付節(jié)能項目全部成本的節(jié)能業(yè)務(wù)方式。
2．節(jié)能服務(wù)公司（Energy Management Company，簡稱EMCo），國外也稱ESCo（Energy Service Company），又稱能源管理公司，是一種基于合同能源管理機(jī)制運作的、以贏利為目的的專業(yè)化公司。它開展的EPC業(yè)務(wù)具有以下特點：商業(yè)性，風(fēng)險性，多贏性以及整合性。
二、節(jié)能服務(wù)項目投資的收回
在節(jié)能效益分享型模式下，投資的收回通常采用的做法是：在項目合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司對與項目有關(guān)的投入（包括土建、原材料、設(shè)備、技術(shù)等）擁有所有權(quán)，并按合同約定與客戶分享項目產(chǎn)生的節(jié)能效益。在節(jié)能服務(wù)公司的項目資金、運行成本、所承擔(dān)的風(fēng)險及合理的利潤得到補償之后（即項目合同期結(jié)束），設(shè)備的所有權(quán)一般將轉(zhuǎn)讓給客戶。客戶最終獲得高能效設(shè)備并享受節(jié)能設(shè)備在壽命期內(nèi)的全部節(jié)能效益。節(jié)能效益分享型項目的投資收回具有明顯的風(fēng)險高、周期長的特點。
三、國家現(xiàn)行有關(guān)政策
1．對節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)采取適當(dāng)?shù)亩愂辗龀终撸饕I業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅的減免優(yōu)惠、費用稅前扣除等。
2．企業(yè)采用合同能源管理方式實施節(jié)能改造，如購建資產(chǎn)和接受服務(wù)能夠合理區(qū)分且單獨計量的，應(yīng)當(dāng)分別予以核算，按照國家統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則制度處理。如不能合理區(qū)分或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，企業(yè)實際支付給節(jié)能服務(wù)公司的支出作為費用列支，能源管理合同期滿，用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈與處理。
四、合同能源管理方式財務(wù)核算探析
1．合同能源管理模式與租賃模式有很大的趨同性，在會計處理上可以將其認(rèn)定為融資租賃或者經(jīng)營租賃。合同能源管理模式是租賃的特殊表現(xiàn)形式，與現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范的租賃業(yè)務(wù)也有不同。
2．為準(zhǔn)確確定節(jié)能項目投資額，應(yīng)結(jié)合節(jié)能項目投資回收特點，依據(jù)所簽節(jié)能合同的不同類型進(jìn)行會計計量。
3．合同期內(nèi)，收益的確認(rèn)有兩方面：（1）按融資租賃確認(rèn)，EMCo與用能企業(yè)比照融資租賃處理；（2）按經(jīng)營租賃確認(rèn)，EMCo按收到的節(jié)能分配收益確認(rèn)為當(dāng)期的收入，對節(jié)能資產(chǎn)視同固定資產(chǎn)，在合同期分?jǐn)偣?jié)能資產(chǎn)及節(jié)能服務(wù)初始投資額。
4．用能企業(yè)對節(jié)能項目資產(chǎn)的管理按融資租賃模式，建議用能企業(yè)節(jié)能項目投資額應(yīng)當(dāng)以合同期內(nèi)支付服務(wù)費（節(jié)能設(shè)備及技術(shù)服務(wù)費）價款總額的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，設(shè)置“固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)”核算，合同期內(nèi)計提折舊；按經(jīng)營租賃模式，為了保證節(jié)能項目資產(chǎn)的安全和有效使用，用能企業(yè)應(yīng)設(shè)置“合同能源管理節(jié)能資產(chǎn)”備查簿作備查登記，以反映和監(jiān)督節(jié)能資產(chǎn)的使用、接受和結(jié)存情況。同時，應(yīng)在財務(wù)報告中披露。
五、節(jié)能效益分享型企業(yè)會計核算方法舉例
由于節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)的會計核算方法不統(tǒng)一，實際工作中將視情況的不同而有所變化，相關(guān)的財務(wù)核算處理舉例如下。
甲企業(yè)是生產(chǎn)型單位，過去的年耗電約5000萬千瓦時，需付電費3500萬元（0.7元/千瓦時）。2009年10月1日，甲企業(yè)與某EMCo達(dá)成“節(jié)能服務(wù)合同方案”；EMCo提供項目資金180萬元，用于主要節(jié)能設(shè)備采購。2009年12月底，為提供項目設(shè)計、設(shè)備選型購買、安裝調(diào)試、維修、培訓(xùn)等技術(shù)服務(wù)，EMCo累計支出30萬元（有核算清單）。2009年12月底，節(jié)能工程當(dāng)年完工，甲企業(yè)通過驗收，接受該節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)。交付使用后，確保每月節(jié)約電費15萬元（通過試運行測算獲得，假定正常運行）。EMCo從節(jié)電效益中獲取回報，由甲企業(yè)每年底支付（可以每年1期；也可以3個月1期或6個月1期等），其分成比例為6:4（即按節(jié)約電費，EMCo獲得60%，甲企業(yè)獲得40%）。節(jié)能服務(wù)合同內(nèi)含利率為6%（按同期的貸款利率確認(rèn)）。合同期：3年。合同期間為2010年1月1日－2012年12月31日。節(jié)能設(shè)備的使用壽命約10年。收取甲企業(yè)保證金30萬元，假設(shè)本例合同期內(nèi)實現(xiàn)的節(jié)能收益用于支付節(jié)能服務(wù)費。
1．引入融資租賃的思路核算
初始投資額=180+30=210（萬元）；合同期3年每年收款=15×12×60%=108（萬元），3年收款=108×3=324（萬元）；查年金現(xiàn)值系數(shù)表：期數(shù)=3、折現(xiàn)率=6%的年金現(xiàn)值系數(shù)為2.6730；節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；
對于甲企業(yè)而言：引進(jìn)節(jié)能資產(chǎn)入賬價值=2,886,840（元）；未確認(rèn)融資費用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。
對于EMCo而言：未實現(xiàn)的收益=3,240,000-2,100,000=1,140,000（元）。（具體數(shù)據(jù)見表1）
2．計算租賃內(nèi)含報酬率
節(jié)能服務(wù)費×期數(shù)=1,080,000×3=3,240,000（元）
因此有：
l080000×（P／A，R，3）=1,800,000+300,000=2,100,000（元）；
（P／A，R，3）=2,100,000/l,080,000=1.944。
（1.981-1.944）/（1.981-1.816）=（24%-R）/（24%-30%）
R=25.33%，即，租賃內(nèi)含報酬率為25.33％。
3．EMCo的賬務(wù)處理
（1）分錄如下：
借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,800,000
——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 300,000
貸：銀行存款 2,100,000
（2）分錄如下：
借：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn)——甲企業(yè) 3,240,000
貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益1,140,000
收到保證金30萬元賬務(wù)處理如下：
借：銀行存款 300,000
貸：其他應(yīng)付款——甲企業(yè)——保證金 300,000
（3）2010年12月底，收到節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 531,930
貸：主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 531,930
（注：對節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。）
（4）分錄如下：
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 393,104
貸：主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 393,104
（5）2012年12月底收到節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）
借：銀行存款 1,080,000
貸：長期應(yīng)收款項——應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn) 1,080,000
借：遞延收益——未實現(xiàn)節(jié)能項目收益 214,966
貸：主營業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 214,966
（6）如節(jié)能項目使用費逾期未能收回，可先用保證金抵付節(jié)能項目費用中所含的投資成本。
借：其他應(yīng)付款一一甲企業(yè)——保證金 300,000
貸：應(yīng)收節(jié)能項目款一一應(yīng)收節(jié)能項目資產(chǎn)——甲企業(yè) 300,000
（7）節(jié)能項目使用費逾期未能收回時，EMCo應(yīng)停止確認(rèn)節(jié)能合同費用中所含的節(jié)能服務(wù)收入，并將以前期確認(rèn)的項目服務(wù)收入予以沖回，直到節(jié)能設(shè)備投資成本全部收回為止。
借：主營業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入
貸：遞延收益一一未實現(xiàn)節(jié)能項目收益
（8）2012年12月底，如果當(dāng)年收益超出或低于預(yù)期，直接計入當(dāng)期損益。
（注：對其無償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，免征增值稅）。
4．甲企業(yè)的賬務(wù)處理
節(jié)能項目資產(chǎn)和節(jié)能技術(shù)服務(wù)最低付款額現(xiàn)值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；未確認(rèn)融資費用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。（具體數(shù)據(jù)見表2）
（1）2010年1月1日，節(jié)能項目驗收交付使用形成長期應(yīng)付款項。
借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
——未確認(rèn)融資費用——X項目 353,160
貸：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 3,240,000
支付EMCo保證金30萬元時的賬務(wù)處理：
借：其他應(yīng)收款——EMCo——保證金 300,000
貸：銀行存款 300,000
（2）2010年12月底支付節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）
借：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務(wù)費用 173,210
貸：未確認(rèn)融資費用——X項目
173,210
按直線法計提3年折舊：每年折舊額=2,886,840/3=962,280（假設(shè)無殘值）
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
（3）2011年12月底支付節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）
借：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務(wù)費用 118,803
貸：未確認(rèn)融資費用——X項目
118,803
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,280
（4）2012年12月底支付節(jié)能服務(wù)費（即節(jié)能設(shè)備投資成本及收益）
借：長期應(yīng)付款項——應(yīng)付節(jié)能項目資產(chǎn)——EMCo 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
借：財務(wù)費用 61,146
貸：未確認(rèn)融資費用——X項目
61,146
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,000
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 962,000
（5）合同期滿EMCo移交節(jié)能項目資產(chǎn)，節(jié)能項目資產(chǎn)已提足折舊，賬面凈值為零，應(yīng)轉(zhuǎn)消固定資產(chǎn)原值，將該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)為實物管理。
借：固定資產(chǎn)清理 2,886,840
貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,886,840
貸：固定資產(chǎn)清理 2,886,840
5．按經(jīng)營租賃模式處理
EMCo賬務(wù)處理如下：沿用上例（暫不考慮保證金）
（1）提供節(jié)能項目資產(chǎn)及初始直接服務(wù)投入歸集
借：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,800,000
——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 300,000
貸：銀行存款 2,100,000
（2）2010年1月1日，節(jié)能項目驗收合格交付使用，形成固定資產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
貸：在建工程——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
（3）2010年12月底收到節(jié)能服務(wù)費108萬元
借：銀行存款 1,080,000
貸：主營業(yè)務(wù)收入一一節(jié)能收益分成轉(zhuǎn)入 1,080,000
年底計提折舊：
借：銷售費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目（2100000/3） 700,000
貸：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 700,000
（4）2011年、2012年會計處理同2010年
（5）2012年節(jié)能資產(chǎn)移交給甲企業(yè)
借：固定資產(chǎn)清理 2,100，000
貸：固定資產(chǎn)——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100,000
借：累計折舊——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 2,100，000
貸：固定資產(chǎn)清理 2,100，000
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
（1）2010年1月1日，收到驗收合格的節(jié)能項目資產(chǎn)并投入使用，設(shè)置賬簿備查，不作會計處理。
（2）2010年12月底支付節(jié)能服務(wù)費108萬元
借：制造費用——節(jié)能項目資產(chǎn)——X項目 1,080,000
貸：銀行存款 1,080,000
（3）2011年、2012年支付節(jié)能服務(wù)費的會計處理同2010年。
（4）2012年接受EMCo節(jié)能資產(chǎn)移交。不做賬務(wù)處理，處置時按正常固定資產(chǎn)處理。
六、總結(jié)
能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄椖啃纬傻馁Y產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，用能企業(yè)從節(jié)能服務(wù)公司接受有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也應(yīng)按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理；或者節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理有關(guān)資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時，用能企業(yè)已支付的資產(chǎn)價款，不再另行計入節(jié)能服務(wù)公司的收入。
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