通過(guò)PPP將社會(huì)資本(尤其是私人資本)引入公共服務(wù)領(lǐng)域后，政府需要建章立制，并采取相應(yīng)的政策措施來(lái)維持社會(huì)資本的合理訴求與社會(huì)公共利益保障之間的平衡關(guān)系，只有如此，才能推動(dòng)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。而在眾多的政策措施及制度安排中，稅收法規(guī)是極其重要的組成部分。
學(xué)者觀察
推廣運(yùn)用政府與社會(huì)資本合作模式(簡(jiǎn)稱(chēng)PPP)，需要有相應(yīng)的政策措施作為支撐，除了必要的行政管理體制改革外，有關(guān)經(jīng)濟(jì)政策、法律制度也需要改革與完善。在經(jīng)濟(jì)上，PPP的成功運(yùn)行是建立在項(xiàng)目自身“財(cái)務(wù)平衡”的基礎(chǔ)上的，而在此方面，稅收激勵(lì)措施又有著不可或缺的作用。在與政府的合作過(guò)程中，由于稅收是社會(huì)資本不能控制的變量，其高低及變化將直接影響著社會(huì)資本的運(yùn)營(yíng)成本與服務(wù)價(jià)格水平，PPP稅收法規(guī)制度的設(shè)計(jì)成了決定PPP發(fā)展的關(guān)鍵因素。所以，需要及時(shí)地對(duì)現(xiàn)行稅收法規(guī)政策作出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充與修訂，以實(shí)現(xiàn)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。
目前，我國(guó)還沒(méi)有制定專(zhuān)門(mén)的法規(guī)政策來(lái)解決PPP的涉稅問(wèn)題，為了鼓勵(lì)社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目，只能比照適用某些既有的稅收法規(guī)及政策措施。通過(guò)梳理可以發(fā)現(xiàn)，與PPP項(xiàng)目緊密相關(guān)的稅收法規(guī)政策主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅及增值稅兩個(gè)稅種的征收優(yōu)惠措施上，即企業(yè)所得稅優(yōu)惠方面的法律法規(guī)、增值稅優(yōu)惠方面的政策以及投資抵免政策。
與PPP有關(guān)的稅收法規(guī)政策的不足之處
PPP是政府與社會(huì)資本就公共產(chǎn)品的提供事宜建立起來(lái)的一種長(zhǎng)期合作伙伴關(guān)系，在此伙伴關(guān)系下，公共產(chǎn)品的提供既有別于傳統(tǒng)的政府從“生產(chǎn)”到“提供”的一條龍服務(wù)模式，也有別于完全市場(chǎng)化的私人提供模式。對(duì)于涉身其中的社會(huì)資本或項(xiàng)目公司而言，顯然不能按普通納稅人待之，但現(xiàn)行稅收法規(guī)及政策還不能適應(yīng)PPP的發(fā)展，存在著以下若干問(wèn)題：
1.沒(méi)能考慮到PPP的一些特殊涉稅問(wèn)題。
如，在TOT(轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交)模式下，存量項(xiàng)目在政府與社會(huì)資本之間兩次轉(zhuǎn)讓時(shí)可能存在的重復(fù)征稅問(wèn)題;在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)期間，社會(huì)資本獲得政府補(bǔ)助后的納稅問(wèn)題;在出售回租模式(盡管有關(guān)部門(mén)還沒(méi)有將此模式包括在PPP中)下，如果特許經(jīng)營(yíng)期遠(yuǎn)超過(guò)有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)如何處理問(wèn)題，以及PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅能否申請(qǐng)稅收返還，等等。
2.稅收優(yōu)惠政策覆蓋面過(guò)窄。
前面提到的企業(yè)可享受的所得稅及增值稅優(yōu)惠政策，主要是在2008—2009年之間制定的。當(dāng)時(shí)的大背景是，為了減少歐美金融危機(jī)給我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不利的影響，政府制定了激勵(lì)企業(yè)投資基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，這些政策并不是針對(duì)PPP模式的運(yùn)用而出臺(tái)的。因此，也存在著如下的問(wèn)題：(1)政策優(yōu)惠覆蓋范圍有限。PPP模式在公共交通(公路、鐵路、機(jī)場(chǎng)、港口、城市軌道交通等)、公用設(shè)施(供電、供氣、供水、垃圾處理、污水處理等)以及社會(huì)公共服務(wù)(醫(yī)院、學(xué)校、養(yǎng)老、保障房等)等領(lǐng)域有著廣泛的運(yùn)用。依此對(duì)照當(dāng)時(shí)財(cái)政稅務(wù)部門(mén)制定的鼓勵(lì)企業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策，顯然，其覆蓋面很有限，沒(méi)有將上述領(lǐng)域的所有項(xiàng)目都涵蓋在內(nèi)。(2)政策優(yōu)惠期有限。當(dāng)前的所得稅優(yōu)惠是 “三免三減半”，期限短，而PPP項(xiàng)目多是投資規(guī)模大、回收周期長(zhǎng)的項(xiàng)目，短則三五年，長(zhǎng)則二三十年。所以，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)按PPP項(xiàng)目的全生命周期來(lái)設(shè)計(jì)。
3.稅收減免政策與當(dāng)前的稅制改革不相適應(yīng)。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，企業(yè)所得稅、增值稅均屬于中央與地方的共享稅種。在既有的稅收減免政策中，無(wú)論是所得稅的減免，還是增值稅的減免，都是一律全減或全免。這種“一刀切”的做法，顯然忽視了公共品在受益范圍以及中央與地方在相應(yīng)支出責(zé)任上的差別。除了全國(guó)性的PPP項(xiàng)目外，眾多的PPP項(xiàng)目都是地方性的。PPP項(xiàng)目建成后，其產(chǎn)出的就是公共產(chǎn)品，其中，地方性公共產(chǎn)品應(yīng)由地方政府提供，屬于地方政府的事權(quán)，對(duì)應(yīng)的則是地方政府的支出責(zé)任。在對(duì)地方性PPP項(xiàng)目實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，減免的應(yīng)是地方稅或共享稅中屬于地方享有的部分，而非全部。如果不只是針對(duì)地方享有的稅收進(jìn)行減免，而是連同中央分享的部分也進(jìn)行了減免，其實(shí)質(zhì)構(gòu)成了中央對(duì)地方性PPP項(xiàng)目的直接補(bǔ)貼或是中央對(duì)地方的間接轉(zhuǎn)移支付。這不僅與當(dāng)前提出的要在中央與地方之間建立事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)稅體制相違背，也會(huì)造成地區(qū)間新的不公平問(wèn)題，因?yàn)樵绞前l(fā)達(dá)的地區(qū)，越有能力建設(shè)更多的PPP項(xiàng)目，享有中央在此地區(qū)減免的稅收就越多。
4.對(duì)社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助如何征稅缺乏明確規(guī)定。
為了保障PPP項(xiàng)目在商業(yè)上的可行性，政府通常會(huì)向社會(huì)資本提供一定程度的補(bǔ)助，如，建設(shè)階段的投資補(bǔ)助、運(yùn)營(yíng)階段的價(jià)格補(bǔ)貼等。對(duì)于這種補(bǔ)助，如何進(jìn)行稅務(wù)處理，目前并無(wú)明確規(guī)定。
根據(jù) 《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅【2011】70號(hào))(簡(jiǎn)稱(chēng)70號(hào)文)的規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：(1)企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件;(2)財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;(3)企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。在項(xiàng)目的建設(shè)階段，如果說(shuō)政府向社會(huì)資本提供的投資補(bǔ)助，很容易依據(jù)70 號(hào)文將其認(rèn)定為不征稅收入，那么，對(duì)運(yùn)營(yíng)階段，政府向社會(huì)資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼，則不能直觀地判斷其是否屬于不征稅收入。雖然在形式上，價(jià)格補(bǔ)貼有可能符合不征稅收入的三個(gè)條件，但實(shí)質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不具有不征稅收入的本質(zhì)屬性。在涉及民生的公共服務(wù)領(lǐng)域，為了平抑公共產(chǎn)品的價(jià)格水平，政府通常會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目實(shí)行政府定價(jià)或指導(dǎo)價(jià)政策。價(jià)格補(bǔ)貼就是政府對(duì)社會(huì)資本執(zhí)行此類(lèi)價(jià)格政策后，而向其提供的差價(jià)補(bǔ)償，而這種差價(jià)原本就屬于社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的一部分，只是由社會(huì)資本先讓渡給了消費(fèi)者，最后又以政府補(bǔ)助的形式將其找補(bǔ)回來(lái)而已。實(shí)際上，價(jià)格補(bǔ)貼的真正受益人是消費(fèi)者，而非社會(huì)資本，其并沒(méi)有從政府那里獲得相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，在本質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼并不屬于不征稅收入，仍應(yīng)是社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的組成部分。可見(jiàn)，不能僅從形式上、根據(jù)70號(hào)文來(lái)判斷PPP 模式下的價(jià)格補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入。
5.對(duì)社會(huì)資本獲得項(xiàng)目公司中政府股東讓渡的股利如何納稅沒(méi)有規(guī)定。
根據(jù)我國(guó)法律的規(guī)定，居民企業(yè)股東從另一被投資的居民企業(yè)獲得的股利是免稅的。在項(xiàng)目公司分紅時(shí)，如果政府向社會(huì)資本讓渡部分紅利 (作為一種間接補(bǔ)貼手段)，社會(huì)資本的分紅比例就會(huì)超過(guò)其持股比例，那么，如何認(rèn)定這部分超比例分紅的性質(zhì)?現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒(méi)有規(guī)定。其實(shí)，有三種可能的認(rèn)定辦法：一是認(rèn)定為社會(huì)資本從項(xiàng)目公司分得的免稅紅利，二是認(rèn)定為從政府或其部門(mén)獲得的不征稅收入，三是認(rèn)定為社會(huì)資本從政府獲得的應(yīng)稅偶然所得。至于選取何種辦法，有待相應(yīng)稅收征管政策的出臺(tái)。
總結(jié)與建議
黨的十八屆三中全會(huì)后，PPP模式在我國(guó)得到了全面的推廣。在微觀上，PPP雖是一種融資工具，但宏觀上卻是一種社會(huì)治理模式。隨著人們對(duì)這種模式認(rèn)知程度的提高，政府履行公共管理職能的方式也將發(fā)生重大變化，政府的社會(huì)管理角色也將會(huì)實(shí)現(xiàn)由“劃槳人”向“掌舵者”的蛻變，在微觀事務(wù)上，政府將會(huì)更多借助社會(huì)資本之手，利用市場(chǎng)化的方式來(lái)完成公共服務(wù)的提供過(guò)程。通過(guò)PPP將社會(huì)資本(尤其是私人資本)引入公共服務(wù)領(lǐng)域后，政府需要建章立制，并采取相應(yīng)的政策措施來(lái)維持社會(huì)資本的合理訴求與社會(huì)公共利益保障之間的平衡關(guān)系，只有如此，才能推動(dòng)PPP的穩(wěn)定發(fā)展。而在眾多的政策措施及制度安排中，稅收法規(guī)是極其重要的組成部分。為此，提出建議如下：
首先，補(bǔ)充與完善稅收法規(guī)政策。
現(xiàn)行有關(guān)稅收法規(guī)及政策主要是針對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)或事業(yè)單位制定的，不適應(yīng)或不能完全適應(yīng)PPP發(fā)展的需要。因此，隨著PPP的全面推廣運(yùn)用，應(yīng)及時(shí)地對(duì)稅收法規(guī)政策進(jìn)行相應(yīng)的修訂與完善，如，對(duì)PPP模式下的固定資產(chǎn)折舊、虧損彌補(bǔ)、稅前抵扣等作出專(zhuān)門(mén)的規(guī)定，同時(shí)，還需要對(duì)雙重征稅以及資產(chǎn)權(quán)屬界定等問(wèn)題，從法規(guī)的角度予以明確和解決。
其次，制定PPP項(xiàng)目稅務(wù)處理指南。
由于PPP項(xiàng)目參與方眾多、利益訴求不一，交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多，投資規(guī)模巨大、回收周期長(zhǎng)等，所以，PPP項(xiàng)目在其全生命周期內(nèi)涉及的稅務(wù)問(wèn)題要比一般企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中遇到的稅務(wù)問(wèn)題復(fù)雜得多。為了便于社會(huì)資本或項(xiàng)目公司申報(bào)納稅，應(yīng)分別就PPP項(xiàng)目涉及的企業(yè)所得稅、增值稅等主要稅種編制稅務(wù)處理指南。
第三，建立區(qū)別對(duì)待的稅收優(yōu)惠政策。
大多數(shù)PPP項(xiàng)目涉及的都是公共產(chǎn)品的生產(chǎn)，與公共利益息息相關(guān)，這些產(chǎn)品一般實(shí)施政府定價(jià)或政府指導(dǎo)價(jià)政策，社會(huì)資本或項(xiàng)目公司難以根據(jù)供求變化來(lái)調(diào)整產(chǎn)品價(jià)格。為了使PPP項(xiàng)目能夠?qū)崿F(xiàn) “財(cái)務(wù)平衡”，除了政府提供相應(yīng)的補(bǔ)助外，再給予一定程度的稅收優(yōu)惠是十分必要的。但在制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，要有所區(qū)別，并非只要是PPP項(xiàng)目，都可享受同樣的優(yōu)惠政策。按照盈利性由低到高的順序，可將PPP項(xiàng)目分為非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，依此順序，相應(yīng)項(xiàng)目獲得的稅收優(yōu)惠程度應(yīng)是逐步降低的。具體地講，如在征繳所得稅時(shí)，對(duì)非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)行免稅政策，對(duì)準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目可實(shí)施減稅政策等。
同時(shí)，對(duì)于地方性的PPP項(xiàng)目，如果涉及中央與地方共享稅的減免優(yōu)惠，應(yīng)該只減免地方分享的部分，否則會(huì)造成中央稅源的流失。
除了實(shí)施區(qū)別對(duì)待的稅收優(yōu)惠政策外，在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，還要注意由此可能帶來(lái)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲問(wèn)題。政府總是傾向與大的企業(yè) (特別是國(guó)有企業(yè))進(jìn)行PPP項(xiàng)目合作，中小企業(yè)(尤其是民營(yíng)企業(yè))往往被排除在外，所以，常常只有少數(shù)企業(yè)能通過(guò)PPP合作的方式享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，這對(duì)其他市場(chǎng)主體是不公平的。為此，應(yīng)通過(guò)必要的制度設(shè)計(jì)和安排，消除可能出現(xiàn)的負(fù)面效應(yīng)。
第四，對(duì)PPP模式下的政府補(bǔ)助分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理。
由于PPP基本上涉及的是公共交通、公用設(shè)施、社會(huì)公共服務(wù)等領(lǐng)域的項(xiàng)目，在一定程度上，社會(huì)資本代行了政府的社會(huì)公共管理職責(zé)。所以，相比一般的法人企業(yè)，政府應(yīng)向社會(huì)資本提供更多的補(bǔ)助或支持。這些補(bǔ)助或支持包括但不限于：投資補(bǔ)助、貸款貼息、價(jià)格補(bǔ)貼，以及無(wú)償劃撥土地、讓渡項(xiàng)目公司中政府股東全部或部分分紅權(quán)等。對(duì)于社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)分類(lèi)進(jìn)行稅務(wù)處理，如，投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入、價(jià)格補(bǔ)貼按免稅收入處理等。
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